Příjmy fyzických osob ze zahraničí

Uvedený princip zdaňování celosvětových příjmů rezidentů Česka v České republice je někdy těžko pochopitelný zejména pro samotné fyzické osoby, které se domnívají, že za situace, kdy jejich tuzemské příjmy byly zdaněny v České republice a jejich zahraniční příjmy byly přímo zdaněny v zahraničí, je jejich daňová povinnost v Česku zcela splněná. Opak je bohužel pravdou a případný odlišný postup může mít pro poplatníka nepříjemné následky.

Smluvní státy

Dle prvního odstavce § 38f ZDP některou z metod zamezení dvojího zdanění lze uplatnit pouze v případech, kdy český rezident dosahuje příjmy ze státu, se kterým Česká republika má uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to dle příslušného ustanovení smlouvy. Jaká metoda se použije a dále na jaké příjmy ze zdrojů z území druhého smluvního státu, uvádí článek smluv o zamezení dvojímu zdanění pod názvem „Zamezení dvojího zdanění“ nebo „Vyloučení dvojího zdanění“, který je obvykle zařazen pod číslem 22 či 23.

Bezesmluvní státy

Pokud český rezident dosáhl příjem ve státě, se kterým Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a zároveň tento příjem tam byl zdaněn, nelze potom v daňovém přiznání z celosvětových příjmů, které v Česku tento poplatník podává, uplatnit žádnou z příslušných metod zamezení dvojího zdanění.

Jedinou „náplastí“ za dvojí zdanění jednoho příjmu je uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP [včetně přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. s)], dle kterého si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 může daň z příjmů zaplacenou v bezesmluvním státě uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy z bezesmluvního státu.

Závislá činnost

U příjmů ze závislé činnosti vykonávané v bezesmluvním státě si poplatník dle ustanovení § 6 odst. 14 ZDP může uplatnit jako „nákladovou“ položku daň z příjmů zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí, a to přímo už v příslušném zdaňovacím období, za které tyto příjmy obdržel.

Pokud jde o příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků ze zdrojů v zahraničí, v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 13 a 14 ZDP, i v tomto případě se při stanovení dílčího základu daně bude vycházet  z tzv. superhrubé mzdy, tedy včetně tzv. povinného pojistného.

Nezapočtená daň u příjmů ze závislé činnosti ze smluvních států

Z hlediska smluvních států uvádí ustanovení § 6 odst. 14 ZDP ustanovení, dle kterého lze snížit příjem ze závislé činnosti ze smluvního státu o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve smluvním státě v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost podle § 38f ZDP v bezprostředním předchozím zdaňovacím období. Tento doplněk se vztahuje na příjmy dle § 6 ZDP ze smluvních států, kde se zároveň uplatňuje metoda prostého zápočtu. Od počátku účinnosti citovaného ustanovení vznikaly různé názory na jeho praktickou aplikaci. Od původního výkladu podmínek pro uplatnění „nezapočtené části zahraniční daně“, jako je nutnost vykázání příjmů ze závislé činnosti jak v bezprostředně předchozím zdaňovacím období, tak i v běžném zdaňovacím období, ze stejného smluvního státu, až po možnost uplatnění nezapočtené daně z příjmu z jednoho smluvního státu v předchozím zdaňovacím období, a to v následném zdaňovacím období, kdy fyzická osoba vykazuje už ale příjmy ze závislé činnosti z jiného smluvního státu. Tzn. aby nezapočtená daň mohla být uplatněna jako výdaj i za okolností, že byla zaplacena v předchozím roce v jiném smluvním státě, obdobně jako je to umožněno v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Pragmaticky ale vzato: v praxi lze předpokládat ne příliš četný výskyt takovéto situace a hlavně vzhledem k doplněnému ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, jímž je umožněno tuzemcům, kteří dosahují příjmy ze závislé činnosti ze smluvních států, aplikovat metodu vynětí s výhradou progrese - je celý problém aplikace tohoto ustanovení v podstatě bezvýznamný.

Metody zamezení dvojího zdanění

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřeny, obsahují tyto metody: úplný a prostý zápočet, úplné vynětí a vynětí s výhradou progrese. Z hlediska daňové teorie se metoda vynětí s výhradou progrese rozděluje na dvě varianty. První variantou je tzv. zprůměrování, které obsahují Českou republikou dosud uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Tento způsob je pro poplatníka příznivější než druhá varianta metody vynětí s výhradou progrese - tzv. vrchní dílek, při které je příjem dosažený v tuzemsku jakoby zařazen nad příjmy dosažené v zahraničí. Tuto druhou variantu však dosavadní smlouvy, které Česká republika uzavřela, neobsahují. V nově uzavíraných smlouvách, které sjednává Česká republika, se objevuje zejména metoda prostého zápočtu, jež je ale pro poplatníky většinou méně výhodná, než metody vynětí.

Úplný zápočet

Při aplikaci této metody lze daňovou povinnost rezidenta České republiky z celosvětových příjmů snížit o celkovou daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Tuto metodu obsahuje v článku 25 odst. B bodě 2 Smlouva mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 138/1974 Sb., ve znění doplnění sdělením a protokolem ke smlouvě č. 112/1997 Sb. Jde o příjmy z dividend, licenčních poplatků, kapitálových zisků, tantiém, umělců a sportovců. 

Prostý zápočet

Při použití této metody lze daňovou povinnost českého rezidenta z celosvětových příjmů snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, avšak nejvýše o částku české daně z příjmu, která by připadla na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Maximální hraniční výše daně, kterou lze odečíst, se vypočítá jako součin celosvětové daňové povinnosti poplatníka a čísla, které vyjde podělením příjmů ze zdrojů v zahraničí se základem daně. Tento základ daně však neobsahuje položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelné části základu daně.

Zahraniční daň z příjmů lze započíst nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Případnou nezapočtenou daň si poplatník dle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (rezidenti Česka) může dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jež obsahuje zdaněné příjmy v zahraničí.

Tato možnost však nepřichází v úvahu u fyzické osoby, která si nemohla započíst daň zaplacenou v zahraničí v souvislosti s příjmy dle § 7 ZDP a v následujícím zdaňovacím období dosahuje pouze příjmy ze závislé činnosti.

Úplné vynětí

Na rozdíl od metody zápočtu, kdy se provádí odečet už samotné zahraniční daně od celkové daňové povinnosti v České republice, se při aplikaci metod vynětí příjmy ze zdrojů v zahraničí vyjímají z celosvětového základu daně (daňové ztráty), a v Česku tak vlastně podléhají zdanění jen zbylé příjmy. Metodu úplného vynětí obsahuje Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 200/1991 Sb.) ve druhém odstavci článku 23 - Způsob vyloučení dvojího zdanění.

Vynětí s výhradou progrese

Při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese se také vyjímají zahraniční příjmy, ale na rozdíl od úplného vynětí se potom zbylé příjmy zdaňují sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy. Tato metoda tedy probíhá ve dvou krocích. V prvním kroku se provede samotné vynětí, a to před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně. Ve druhém kroku se vypočítá daň ze zbylého příjmu, ale sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy (tzv. zprůměrování). Tato metoda je plně funkční pouze v takových případech, kdy výpočet daňové povinnosti poplatníka vychází z progresivní sazby daně, jako tomu bylo u fyzických osob dle ustanovení § 16 odst. 1 ZDP platného do 31. 12. 2007. U fyzických osob, kde je sazba daně stanovena v současnosti lineárním způsobem, se účinky této metody v porovnání s metodou úplného vynětí nikterak neprojeví.

Dle ustanovení § 38g odst. 2 ZDP není povinen podat v České republice daňové přiznání český rezident, kterému plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, jež jsou podle ustanovení § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění.